Destinatarios del IFRS para PYMES
El IFRS para PYMES tiene la intención de que sea usado por las entidades de tamaño pequeño y mediano (PYMES) que satisfagan las siguientes dos condiciones:
(a) No tengan accountability pública, y
(b) Publiquen estados financieros de propósito general para usuarios externos.
¿Qué es accountability pública?
Una entidad tiene accountability pública si:
(a) Sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado público o está en proceso de emitir tales instrumentos para que se negocien en un mercado público: una bolsa de valores local o extranjera o un mercado OTC (over-the-counter), incluyendo los mercados locales o regionales,
ó
(b) Como uno de sus negocios primarios tiene activos en una capacidad fiduciaria para un grupo amplio de externos. Este es típicamente el caso de bancos, uniones de crédito (cooperativas financieras), compañías de seguros, agentes de bolsa (brokers y dealers), fondos mutuos y bancos de inversión.
Si una entidad en concreto no satisface ninguna de estas dos condiciones, puede ser considerada como una PYME.
Si satisface por lo menos una de esas dos condiciones, independiente de su tamaño (grande, mediano o pequeño) o de su localización (nacional, extranjera; local, regional, internacional), entonces es una entidad que tiene accountability pública y por consiguiente le aplican los IFRS plenos.
Se resalta que la ‘capacidad fiduciaria’ debe corresponder a un ‘negocio primario’, no a razones incidentales a un negocio primario. En este último caso se encuentran: agencias de viaje, agencias inmobiliarias, escuelas, organizaciones de beneficencia, cooperativas que requieren un depósito nominal de membrecía, y vendedores que reciben pago por adelantado para la entrega de bienes o servicios (como es el caso de las empresas de servicios públicos).
¿Importa el tamaño?
La preocupación por el tamaño siempre ha estado presente. Su definición, generalmente en términos de activos, ingresos ordinarios, número de empleados, etc., es algo que corresponde a cada jurisdicción en particular.
Por esta razón, el IFRS para PYMES deja a criterio de cada jurisdicción el definir su obligatoriedad en términos de qué entidades, de cuál tamaño y cuándo (fecha efectiva).
En todo caso, mantiene el principio básico: si la entidad tiene accountability pública, estará obligada a usar los IFRS plenos.
Y hace dos precisiones bastante importantes:
Si una entidad que tiene accountability pública usa el IFRS para PYMES, sus estados financieros no se pueden describir como en conformidad con el IFRS para PYMES, aún si la ley o la regulación de su jurisdicción permite o requiere este IFRS para ser usado por las entidades que tienen accountability pública.
A la subsidiaria cuya matriz usa los IFRS plenos, o que hace parte de un grupo consolidado que usa los IFRS plenos, no se le prohíbe usar el IFRS para PYMES en sus propios estados financieros si esa subsidiaria por sí misma no tiene accountability pública. Si los estados financieros de esa subsidiaria se describen como en conformidad con el IFRS para PYMES, la subsidiaria tiene que cumplir con todas las determinaciones del IFRS para PYMES.
¿Qué pasa con las mini-pymes, fami-pymes, micro-pymes?
Los IFRS no abordan esta problemática específica.
No porque tales entidades carezcan de importancia sino porque la carga de información financiera a que deben estar sujetas necesariamente tiene que ser menor.
El IFRS para PYMES se refiere a entidades de tamaño pequeño y mediano.
Cada jurisdicción debe resolver esto en particular.
Ciertamente, el principio que se mantiene es que, si se da el caso, una de estas entidades tiene accountability pública (caso extremadamente improbable) necesariamente tendría que aplicar los IFRS plenos.
Estados financieros de propósito general
Esta es la segunda condición para el uso del IFRS para PYMES. Si la entidad no publica estados financieros de propósito general para usuarios externos, entonces este IFRS no le aplica.
¿Quiénes son los usuarios externos de los estados financieros de propósito general? Los principales son:
. Propietarios que no participan en la administración de la entidad
. Acreedores existentes y potenciales
. Agencias calificadoras de crédito
¿Cuáles son los estados financieros de propósito general? El IFRS para PYMES se refiere a ellos como el ‘conjunto completo de estados financieros’.
Conjunto completo de estados financieros
De acuerdo con el IFRS para PYMES, el conjunto completo de estados financieros de una entidad debe incluir todos los siguientes:
(a) Estado de posición financiera (también traducido como ‘estado de situación financiera’) [statement of financial position] a la fecha de presentación del reporte.
(b) Ya sea:
(i) Un solo estado de ingresos comprensivos (también traducido como ‘estado del resultado integral’ o ‘estado de resultados totales’) [statement of comprehensive income] para el período de presentación del reporte, que muestre todos los elementos de ingresos [income] y gastos [expense] que se reconocen durante el período, incluyendo los elementos que se reconocen en la determinación de la utilidad o pérdida [profit or loss] (la cual es un sub-total en el estado de ingresos comprensivos) y los elementos de los otros ingresos comprensivos [other comprehensive income], o
(ii) Un estado de ingresos (también traducido como ‘estado de resultados’) independiente, y un estado de otros ingresos comprensivos independiente. Si la entidad escoge presentar tanto el estado de ingresos como el estado de ingresos comprensivos, el estado de ingresos comprensivos comienza con la utilidad o pérdida y luego muestra los elementos de los otros ingresos comprensivos.
(c) Estado de cambios en el patrimonio para el período de presentación del reporte.
(d) Estado de flujos de efectivo para el período de presentación del reporte.
(e) Notas, que comprenden el resumen de las políticas de contabilidad importantes y la otra información explicativa.
¿Son los mismos estados financieros de siempre?
No. Las cosas han cambiado y seguirán cambiando.
El problema no está en los nombres: la entidad puede usar títulos para los estados financieros que sean diferentes a los que se usan en este IFRS para PYMES, en la extensión en que no conduzcan a equivocación.
El problema está en el contenido y ese es el efecto principal de la adopción del IFRS para PYMES. Como hay diferencia entre el reconocimiento inicial y el reconocimiento subsiguiente, el proceso de contabilidad adquiere nuevas características y conduce a resultados diferentes.
Con relación a los estados financieros, el IFRS para PYMES ofrece algunas ‘flexibilidades’:
1) Si los únicos cambios al patrimonio ocurridos durante los períodos a los cuales se presentan los estados financieros surgen de:
. Utilidad o pérdida
. Pago de dividendos
. Correcciones de errores del período actual
. Cambios en la política de contabilidad
entonces, la entidad puede presentar un solo estado de ingresos y ganancias retenidas [statement of income and retained earnings] en lugar del estado de ingresos comprensivos y del estado de cambios en el patrimonio (vea el parágrafo 6.4 del Estándar).
2) Si la entidad no tiene elementos de ‘otros ingresos comprensivos’ en cualquiera de los períodos para los cuales se presenten los estados financieros, puede presentar solamente el estado de ingresos [income statement], o puede presentar un estado de ingresos comprensivos en el cual la ‘linea de resultados’ [bottom line] se denomine ‘utilidad o pérdida’ [profit or loss].
3) Dado que el parágrafo 3.14 del Estándar requiere cantidades comparativas en relación con el período anterior para todas las cantidades que se presenten en los estados financieros, el conjunto completo de estados financieros significa que la entidad tiene que presentar, como mínimo, dos de cada uno de los estados financieros requeridos y las notas relacionadas.
4) En el conjunto completo de estados financieros, la entidad tiene que presentar cada estado financiero con igual prominencia.
Cambios en la práctica colombiana actual
Un primer punto a revisar es el relacionado con la accountability pública.
Hasta el presente, la práctica colombiana ha estado basada en las personas (naturales o jurídicas, y dentro de éstas, sociedades anónimas, sociedades anónimas simplificadas, sociedades de responsabilidad limitada, etc.) o en las actividades (sociedades, financieras, economía solidaria, servicios públicos, etc.). Generalmente no se hace diferenciación entre entidades grandes, medianas o pequeñas, si bien ha existido una inquietud respecto de incentivar a las PYMES (se ha logrado legislación general para éstas pero tal legislación no se ha especificado en el tema contable).
Un segundo punto a revisar es el relacionado con el estado de ingresos comprensivos.
Independiente que se le traduzca como ‘estado del resultado integral’ o como ‘estado de resultados totales’, tendrán que darse cambios importantes habida cuenta de la diferenciación al interior del mismo: los ‘otros ingresos comprensivos’ implicarán una nueva práctica.
Los resultados no serán únicamente las ‘utilidades o pérdidas’. La incorporación de los ‘otros ingresos comprensivos’ es uno de los resultados de la medición hecha a valor razonable. Esta será oportunidad importante de aprendizaje en el país, sobre todo por las consecuencias financieras que se derivan para la medición del desempeño financiero.
Un tercer punto a revisar es el relacionado con el conjunto de estados financieros.
Los artículos 20-22 del actual decreto 2649/93 señalan que los estados financieros de propósito general son los estados financieros básicos y los estados financieros consolidados. Y agregan que los estados financieros básicos son: (1) el balance general, (2) el estado de resultados, (3) el estado de cambios en el patrimonio, (4) el estado de cambios en la situación financiera, y (5) el estado de flujos de efectivo. No incluye las notas dentro de esta lista.
La aplicación del IFRS para PYMES implicará, entonces, cambios de fondo en la práctica.
Cordialmente,
Samuel Alberto Mantilla B.
Asesor de investigación contable
smantilla@deloitte.com
